Reati tributari – Amministratore formale e reato di omessa dichiarazione – La prova del dolo di evasione
La recente sentenza numero 4333/2026, depositata il 3 febbraio 2026 dalla Corte di Cassazione, ha stabilito che per configurare l’elemento soggettivo del reato fiscale e legittimare la responsabilità penale dell’imputato (amministratore di diritto o anche solo prestanome), è indispensabile che nel corso del processo venga acquisita la prova del dolo specifico, ossia l’intento di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Nella sentenza impugnata la Corte d’Appello, accogliendo l’impugnazione del Procuratore Generale contro la sentenza assolutoria di primo grado, aveva condannato l’amministratore unico di una SRL a due anni di reclusione per il reato previsto dall’art. 5 del d.lgs. n. 74/2000. L’accusa riguardava l’omissione della presentazione della dichiarazione annuale per il periodo d’imposta 2017, con un’evasione di IRES pari a 907.864 euro e di IVA pari a 4.895.341 euro.
Con il ricorso la difesa aveva contestato la decisione dei giudici di appello, ritenendola errata. In particolare, si contestava l’affermazione della sussistenza del dolo specifico basata esclusivamente sulla consapevolezza dell’omissione della dichiarazione, senza una concreta e effettiva verifica dell’intento specifico di evadere le imposte.
La decisione della Corte.
La Cassazione ha accolto la censura difensiva enunciando una serie di utili principi di diritto che è bene ricordare
Dalla formulazione letterale dell’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, in cui compare la locuzione “al fine di”, si deduce che per integrare l’elemento soggettivo è necessario il dolo specifico, ossia il “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”.
Come per ogni reato a dolo specifico, anche l’elemento soggettivo risulta composito.
In primo luogo, è necessario il dolo generico, che deve sostenere la condotta omissiva, ossia la deliberata omissione nella presentazione della dichiarazione fiscale, con la consapevolezza da parte dell’agente che l’imposta evasa supera i cinquantamila euro.
In secondo luogo, è richiesto il dolo specifico, che non sostituisce il dolo generico ma si affianca ad esso, arricchendo così il contenuto dell’elemento soggettivo.
Il dolo specifico, definito come il “fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, rappresenta la finalità che deve guidare la condotta dell’agente. Tuttavia, il conseguimento effettivo di tale fine non è requisito indispensabile per la consumazione del reato, né deve essere necessariamente esclusivo, potendo coesistere con altre finalità.
La prova del dolo specifico in capo all’amministratore di diritto di una società, che agisce come mero prestanome, può essere desunta dall’insieme dei rapporti tra questi e l’amministratore di fatto. In tale contesto, assume rilevanza decisiva la macroscopica illegalità dell’attività svolta e la consapevolezza di tale illegalità (Sez. 6, n. 15772 del 04/02/2025, Pg, Rv. 287969 — 01; Sez. 3, n. 2570 del 28/09/2018, dep. 2019, Marni, Rv. 275830 – 01).
Infatti, risponde di concorso ex art. 110 C.P. nel delitto previsto dall’art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 anche il soggetto prestanome che ometta la presentazione della dichiarazione fiscale, pur non essendo animato dal fine specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto richiesto dalla norma incriminatrice, a condizione che almeno uno degli altri concorrenti agisca con tale intenzione e che il primo ne sia consapevole (cfr. Sez. 5, n. 27688 del 14/05/2024, Monteleone, Rv. 286640 — 01 in tema di bancarotta; Sez. 2, n. 38277 del 07/06/2019, Nuzzi, Rv. 276954 — 03 in riferimento al concorso nel delitto di ricettazione).
Nel caso in esame, la Cassazione ha annullato la decisione dei giudici di merito rilevando come la motivazione fosse manifestamente illogica, poiché afferma che “la configurabilità dell’elemento soggettivo del dolo specifico in capo all’imputato è certa, dato che l’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi dimostra di per sé, in modo indubbio, la consapevolezza e la volontarietà della condotta, nonché la finalità dell’omissione nell’evasione delle imposte IVA e IRES”.
Al contrario, una motivazione di questo tipo confonde il dolo generico, necessario per sostenere la condotta omissiva, con il dolo specifico, facendo derivare la prova di quest’ultimo dal primo, come se la semplice consapevolezza dell’omissione dimostrasse di per sé l’intento evasivo.
In altre parole, ci troviamo di fronte a una motivazione che, concentrandosi esclusivamente sulla volontarietà dell’omissione, trascura la necessità di un elemento aggiuntivo essenziale, dato il suo ruolo “selettivo” nel definire la condotta come illecito penalmente rilevante, e non chiarisce, sotto il profilo motivazionale, l’intenzionalità specifica dietro l’omessa presentazione della dichiarazione fiscale.
